[Kế toán CPA] Hợp nhất BCTC của công ty con cấp 1 đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc có vốn góp của các đơn vị khác trong tập đoàn

(1). Nguyên tắc hợp nhất báo cáo tài chính: Công ty mẹ phải tuân thủ đầy đủ quy trình hợp nhất báo cáo tài chính như đối với các công ty con khác, ngoài ra thực hiện thêm một số nguyên tắc sau:

a) Xác định lợi ích của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát:

– Công ty mẹ phải xác định tỷ lệ phần sở hữu trong công ty con bằng tổng phần sở hữu trực tiếp và gián tiếp;

– Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con bằng tổng phần sở hữu trực tiếp và gián tiếp.

b) Khi loại trừ khoản đầu tư, xác định lợi thế thương mại và những vấn đề khác có liên quan, công ty mẹ phải áp dụng các nguyên tắc được quy định tại Điều 53 Thông tư này.
c) Trường hợp Báo cáo tài chính của các đơn vị khác trong tập đoàn trình bày khoản đầu tư vào công ty con là đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh toàn bộ ảnh hưởng của việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.

(2). Phương pháp hợp nhất

a) Loại trừ khoản đầu tư của tập đoàn trong công ty con

– Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (tỷ lệ sở hữu của tập đoàn trong công ty con)

Nợ Lợi thế thương mại

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu gián tiếp của cổ đông không kiểm soát trong công ty con)

Có Đầu tư vào công ty con (BCTC mẹ)

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (trên Báo cáo tài chính của các đơn vị trong nội bộ tập đoàn)

Có Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác

Có Lãi từ giao dịch mua rẻ

– Ngoài ra, nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả của công ty con tại ngày mua thì công ty mẹ phải điều chỉnh giá trị tài sản và nợ phải trả theo giá trị ghi sổ và ghi nhận phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong khoản chênh lệch này như quy định tại Điều 15 Thông tư này.

– Sau khi ghi nhận tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý, công ty mẹ tiếp tục thực hiện việc điều chỉnh chi phí khấu hao của TSCĐ, bất động sản đầu tư và ghi nhận thuế hoãn lại (nếu có) theo quy định tại Điều 18 và 19 Thông tư này.

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong Công ty con

Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu (tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

c) Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong kỳ:

– Trường hợp công ty con có lãi

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (theo tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

– Trường hợp công ty con bị lỗ

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (theo tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

d) Nếu báo cáo tài chính của các đơn vị khác trong tập đoàn phản ánh khoản đầu tư vào công ty con dưới dạng đầu tư vào liên doanh, liên kết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ phải thực hiện loại trừ toàn bộ ảnh hưởng của sự thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

– Nếu báo cáo tài chính dùng để hợp nhất của các đơn vị trong tập đoàn đã điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, công ty mẹ phải loại trừ khoản đã điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết (số điều chỉnh trong kỳ tính vào báo cáo kết quả kinh doanh)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (số điều chỉnh vào báo cáo kết quả kinh doanh lũy kế đến đầu kỳ)

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Số lũy kế đến cuối kỳ – nếu có)

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số lũy kế đến cuối kỳ – nếu có)

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.

– Nếu báo cáo tài chính dùng để hợp nhất của các đơn vị trong tập đoàn đã điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, công ty mẹ phải loại trừ khoản đã điều chỉnh giảm bằng bút toán ngược lại với bút toán trên.

đ) Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do ảnh hưởng của việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu

– Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ do điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết:

+ Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu liên quan

+ Nếu điều chỉnh tăng ghi ngược lại bút toán trên.

– Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ do điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

+ Nếu điều chỉnh giảm:

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần lãi, hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên doanh, liên kết đã bị ghi giảm)

Có các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu có liên quan (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu của công ty liên doanh, liên kết đã bị ghi giảm)

+ Nếu điều chỉnh tăng ghi ngược lại bút toán trên.

Ví dụ 23: Minh họa Hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc có vốn góp của các đơn vị khác trong tập đoàn

Công ty mẹ A sở hữu 80% tài sản thuần của công ty B và 60% tài sản thuần của Công ty C. Công ty B đầu tư thêm 20% vào công ty C. Tại ngày đầu tư 1/1/20X3, (giả sử không có lợi thế thương mại), các công ty này có Bảng Cân đối kế toán như sau:

a) Trường hợp báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp giá gốc

Đơn vị tính: Tỉ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	120
Tài sản thuần khác	8.840	880	600
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600

– Việc xác định tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát như sau:

+ Tại Công ty B Trực tiếp Gián tiếp

Công ty mẹ 80%

Cổ đông không kiểm soát 20%

+ Tại Công ty C

Công ty mẹ 60% 16%

Cổ đông không kiểm soát 20% 4%

Nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp giá gốc thì Tập đoàn phải hợp nhất công ty C theo tỷ lệ nắm giữ trực tiếp và gián tiếp (76%). Cổ đông không kiểm soát trong công ty C được tách theo tỷ lệ 24%. Đồng thời khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B vào công ty C, phải ghi giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần cổ đông không kiểm soát trong B đầu tư vào C (4%)

– Bút toán điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 1/1/20X3 như sau:

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ Vốn cổ phần 80% x 1.000 800

Có đầu tư vào cong ty con B: 800

+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B:

Nợ Vốn cổ phần 200

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 200

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C

Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600×76%) 456

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600×4%) 24

Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ) 360

Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B) 120

+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C

Nợ Vốn cổ phần (24%x600) 144

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 144

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỉ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Đầu tư vào coonng ty con B	800			–
Đầu tư vào công ty con C	360	120		–
Tài sản thuần khác	8840	880	600	10.320
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				320

– Giả định rằng trong năm 20X3, công ty con C có 100 tỉ đồng lợi nhuận sau thuế, các công ty mẹ A và B có Bảng cân đối kế toán không thay đổi so với ngày đầu năm như sau:

Đơn vị tính: Tỉ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	120
Tài sản thuần khác	8840	880	600
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100

Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại công ty C gồm cả trực tiếp và gián tiếp là 24%. Vì vậy, khi Công ty C có 100 lợi nhuận trong kỳ thì Tập đoàn được hưởng 76, Cổ đông không kiểm soát hưởng 24. Ngoài các bút toán như mục a nêu trên thì cần thực hiện thêm bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế: 100 x 24 24

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 24

Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỉ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Bảng cân đối kế toán
Đầu tư vào Công ty B	800			–
Đầu tư vào Công ty C	360	120		–
Tài sản thuần khác	8840	880	700	10.420
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100	76
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				344
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát	–	–	100	100 24

b) Trường hợp báo cáo tài chính của các đơn vị trong tập đoàn trình bày khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	140
Tài sản thuần khác	8840	880	700
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600
LNST chưa phân phối			100

Tiếp theo ví dụ trên, nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi công ty C có lợi nhuận là 100 thì công ty B được điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư thêm 20 do nó nắm giữ 20% tài sản thuần của C. Kết quả là trên BCTC của B, khoản đầu tư vào C có giá trị là 140. Trong số điều chỉnh tăng thêm này đã có 16% của công ty mẹ và 4% của cổ đông không kiểm soát.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán thực hiện theo các bước tương tự ví dụ a, sau đó phải điều chỉnh giảm giá phí khoản đầu tư, phần lãi, lỗ trong công ty liên kết, liên doanh và lợi ích cổ đông không kiểm soát.

Việc công ty mẹ hợp nhất với Công ty B và C tại ngày 31/12/20X3 được thực hiện như sau:

– Đối với công ty B

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ Vốn cổ phần (80% x 1.000) 800

Có đầu tư vào công ty con B: 800

+ Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong B:

Nợ Vốn cổ phần 200

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 200

+ Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (20%x20) 4

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 4

– Đối với Công ty C:

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C

Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600×76%) 456

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600×4%) 24

Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ) 360

Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B) 120

+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C

Nợ Vốn cổ phần (24%x600) 144

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 144

+ Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế: (100 x 24) 24

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 24

– Điều chỉnh ảnh hưởng của thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát

+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 20

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 20

+ Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do điều chỉnh giảm phần lãi trong công ty liên doanh, liên kết

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 4

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 4

Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỉ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Đầu tư vào B	800			–
Đầu tư vào C	360	140		–
Tài sản thuần khác	8840	880	700	10.420
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100	76
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				344
Phần lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết		20		–
Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát		20	100	100 24